Le imposte indirette nella costituzione del diritto di superficie
Per i soggetti Iva, la costituzione di un diritto di superficie è equiparata alla cessione di un bene immobile in base all’art. 2 del DPR 633/72, con esclusione da Iva per i terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lett. c), comma 3, del suddetto art. 2, esenzione nei casi previsti per i fabbricati dai punti 8-bis e 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72 ed imponibilità ad aliquota Iva ordinaria negli altri casi. La costituzione del diritto di superficie, se non rientra nel campo di applicazione dell’Iva, è soggetta ad imposta proporzionale di registro.
E’ una fattispecie che si riscontra sempre più di frequente nella prassi operativa. La diffusione della cessione del diritto di superficie è particolarmente interessante nel caso di investimenti per la realizzazione di impianti fotovoltaici che sono in aumento.
La normativa comunitaria (art. 14 della direttiva 2006/112/CE) definisce la cessione di beni come “il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”.
La definizione di prestazione di servizi è in via residuale e comprende “ogni operazione che non costituisce una cessione di beni” (art. 24 della direttiva 2006/112/CE).
La legge Iva nazionale riconduce la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni mobili o immobili nell’alveo delle “cessioni di beni”, definite come “atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere” (art. 2 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633).
La costituzione o il trasferimento di un diritto di superficie – espressamente compreso nell’ambito dei diritti reali di godimento – è qualificata come cessione di beni.
Pertanto, nel caso il cedente il diritto di superficie sia un soggetto Iva, ne deriva che:
– se il terreno oggetto di costituzione del diritto di superficie non è suscettibile di utilizzazione edificatoria, ai sensi della lett. c) del comma 3 dell’art. 2 del DPR 633/72, l’operazione non rientra nel campo di applicazione dell’Iva ed è “fuori campo Iva”;
– se il fabbricato oggetto di costituzione del diritto di superficie rientra fra quelli previsti dai punti 8-bis e 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72, l’operazione è “esente da Iva”;
“… 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’, ed di cui al articolo 3, comma 1, lettere c)d)f), del Testo Unico dell’edilizia decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’, ed di cui al articolo 3, comma 1, lettere c)d)f), del Testo Unico dell’edilizia decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione; …”
– in tutti gli altri casi, l’operazione è imponibile Iva all’aliquota ordinaria.
L’Agenzia delle Entrate si è espressa nella Risposta ad interpello n. 365 del 3 luglio 2023 sulla corretta applicazione dell’imposta di registro in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili. Nella fattispecie delineata l’Amministrazione finanziaria ha concluso precisando che risulta corretto applicare l’imposta di registro con l’aliquota ordinaria del 15%.
Come precisato nella Risposte dell’Agenzia delle Entrate nn. 152/E/2021 e 699/E/2021 la costituzione o il trasferimento del diritto di superficie e della proprietà superficiaria, effettuate a titolo oneroso, rappresentano cessioni di beni ai fini IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.
Per cui, se sussiste il presupposto soggettivo, occorre effettuare una distinzione relativa alla tipologia di bene interessato dall’operazione.
Se si tratta di un terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria vi è l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA ex art. 2 del Decreto IVA, mentre se si tratta di un fabbricato (abitativo o strumentale) la regola generale è l’esenzione IVA salvo i casi di imponibilità per obbligo o per opzione. Nelle altre fattispecie vige la regola generale di imponibilità IVA. In tal caso la base imponibile sarà costituita dal corrispettivo pattuito tra le parti per la costituzione del diritto.
Occorre anche considerare che, ai fini degli adempimenti legati alla fatturazione, l’operazione si considera effettuata al momento dalla stipula dell’atto o, se successivo, dal momento in cui si producono gli effetti costitutivi o traslativi.
Nel caso in cui un soggetto privato costituisca o ceda un diritto di superficie a favore di un terzo, dietro corrispettivo, si applicano le disposizioni previste dall’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986. Per cui l’imposta di registro andrà applicata nelle seguenti misure:
– 15% con un minimo di 1.000,00 euro se il diritto di superficie abbia ad oggetto un terreno agricolo e il beneficiario sia un soggetto diverso dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale,
– 200,00 euro, fissi, se oggetto dell’atto è un terreno agricolo ed in capo al superficiario sussistono le condizioni per l’applicazione delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina,
– 9%, con il minimo di 1.000,00 euro, in tutti gli altri casi.
Per quanto riguarda l’applicazione dell’aliquota proporzionale del 15% nel caso di costituzione di un diritto su terreni agricoli in mancanza dei requisiti per le agevolazioni previste per la Piccola proprietà contadina occorre rilevare che, nonostante la Risposta n. 365/E/2023, la Cassazione, nella Sentenza n. 3461/2021, ha considerato detta aliquota non applicabile al caso di specie. Per cui, secondo la Suprema Corte, si dovrebbe applicare l’aliquota del 9%.
Nel caso in cui la cessione sia posta in essere da un soggetto IVA il trasferimento può risultare esente oppure imponibile sulla base di quanto previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis ed 8-ter del D.P.R. n. 633/1972. Se l’operazione ha oggetto il trasferimento di terreni agricoli questa sarà fuori campo IVA.
Nel caso in cui venga formato un atto di trasferimento della proprietà superficiaria avente ad oggetto un fabbricato abitativo, questo risulta:
– imponibile ad IVA per obbligo se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
– imponibile ad IVA per opzione (espressa in atto dal cedente/costituente) se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine dei lavori;
– esente da IVA, in assenza di opzione, se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine dei lavori, ovvero se operata da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione.
Diversamente l’atto di trasferimento della proprietà superficiaria avente ad oggetto un fabbricato strumentale risulta:
– imponibile ad IVA per obbligo se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
– imponibile ad IVA per opzione (espressa in atto dal cedente/costituente), se effettuato da soggetti diversi dai precedenti (soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione, ovvero dall’impresa di costruzione/ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine lavori);
– esente da IVA, in assenza di opzione espressa in atto, se effettuato da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione (o dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine lavori).
| Tipologia | IVA | Imposta registro | Ipocatastali |
| Terreno edificabile | Imponibile | € 200 | € 200 + € 200 |
| Fuori campo | 9% (min. € 1.000) | € 50 + € 50 | |
| Terreno agricolo | Imponibile | € 200 se PPC | € 200 se PPC |
| Fuori campo | 15% (min. € 1.000) non PPC | € 50 + € 50 altri casi | |
| Immobile abitativo | Fuori campo | 9% (min. € 1.000) | € 50 + € 50 |
| Imponibile | € 200 | € 200 + € 200 | |
| Esente | 9% (min. € 1.000) | € 50 + € 50 | |
| Immobile strumentale | Fuori campo | 9% (min. € 1.000) | € 50 + € 50 |
| Imponibile | € 200 | 3% + 1% | |
| Esente | € 200 | 3% + 1% |